مشروع تطوير مهنة المحاسبة والمراجعة تقرير المرحلة الأولى 1401هـ

المملكة العربية السعودية

وزارة التجارة

مشروع تطوير مهنة المحاسبة والمراجعة

تقرير

المرحلة الأولى

مقدمة

تم الاتفاق ما بين وزارة التجارة ومكتب الراشد محاسبون ومراجعون قانونيون على قيام المكتب بدراسة لتطوير مهنة المحاسبة والمراجعة في المملكة العربية السعودية يساعد الوزارة على إعداد تنظيم متكامل للمهنة ويكون المستفيدين من المهنة في الأجهزة الحكومية والمؤسسات والشركات والبنوك والأفراد وغيرهم ومنسوبي المهنة من الحصول على أفضل مستوى من الفائدة التي بررت وجود المهنة أصلاً وقد كان من أهم جوانب النقص غياب معايير المحاسبة المالية .. معايير المراجعة معايير متكاملة لسلوك المحاسب القانوني.. وعدم وجود تنظيم داخلي شامل يتولى تطوير المعايير المشار إليها ورعاية شؤون المهنة على غرار ما هو موجود في الدول المتقدمة، وليتسنى الإعداد المناسب لتحقيق تطوير فعال وبشكل يتمشى مع ظروف المملكة واحتياجاتها المرحلية تم تقسيم الدراسة إلى مرحلتين:

• الأولى: دراسة أوضاع المهنة في ثلاث دول مختارة ذات ثقافات مختلفة.
• الثانية: إعداد معايير المحاسبة المالية .. ومعايير المراجعة.
  • ومعايير سلوك المحاسب القانوني .. وتنظيم داخلي
  • للمهنة يتولى تطوير المعايير المشار إليها ورعاية شؤون المهنة.

وقد تم تنفيذ المرحلة الأولى والمشتملة على دراسة لأوضاع المهنة في الدول الثلاث المختارة (الولايات المتحدة الأمريكية.. جمهورية ألمانيا الاتحادية، الجمهورية التونسية). وجرى استعراض نتائجها مع المسؤولين في الوزارة في عدة اجتماعات.

كما جرى تبويب نتائج الدراسة تحت أربعة مواضيع رئيسية تشكل مقومات المهنة وهي:

• - معايير للمحاسبة المالية: تلتزم بها الوحدات المحاسبة (الشركات المساهمة التي تهدف للربح) عند إعداد القوائم المالية ويلتزم بها المحاسب القانوني عند مراجعته للحسابات وإبداء رأيه في المعلومات المعروضة في القوائم المالية.
• - معايير المراجعة: يلتزم بها المحاسب القانوني عند فحص القوائم المالية بهدف إبداء الرأي في المعلومات المعروضة في القوائم المالية:
• - معايير لسلوك المحاسب القانوني: تحكم نوعية سلوكه كمحاسب قانوني، والحد الأدنى لإعداده العلمي والعملي ونوعية عمله ومسؤولياته تجاه الآخرين.
• - تنظيم داخلي للمهنة: يهدف إلى تطوير مكوناتها وتحديد وتطوير خبرة أعضائها والرقابة على أدائهم وتطوير خدماتها للمجتمع.

كما جرى اعتماد الموضوع كأساس لاستعراض النتائج وخصص القسم الأول للمحاسبة المالية وأورد فيه ما يتعلق بهذا الموضوع في البلدان الثلاث، والقسم الثاني لمعايير المراجعة، والقسم الثالث لمعايير سلوك المحاسب القانوني والقسم الرابع للتنظيم الداخلي للمهنة، كما حاولنا كلما أمكن ذلك عملها- حسب تواجد ما يجعل المقارنة ذات فائدة- إيجاد جداول مقارنة تمكن من معرفة ما تأخذ به كل بلد مقارناً بالبلدين الآخرين بسرعة وسهولة.

وأوردنا في المقدمة مختصر النتائج الدراسة (ملخص التقرير) ليعطي فكرة مقتضبة جداً للقراءة السريعة لمن لا يتمكن من التعمق في الدراسة.

ولكون المصادر التي رجعنا إليها متباينة بحكم اختلاف اللغات الأساسية للبلدان محل الدراسة ولضخامة مصادر الدراسة مما أدى إلى قيام عدد غير قليل من المساهمة في الترجمة، فقد رأينا أن من اكتمال الفائدة وضع تعريف للمصطلحات يرجع إليها إذا دعت الحاجة (ملحق).

ويسعدني في نهاية هذه المقدمة أن نشكر جامعة الرياض على السماح لسعادة الدكتور عبدالله الفيصل استاذ المحاسبة في كلية العلوم الإدارية في الجامعة بالمساهمة في هذا المشروع. فقد كان لجهده الأثر الكبير في إنجاز هذا العمل والمساهمة الفعالة في التخطيط له وتنفيذه.

والله من وراء القصد ،،،

الراشد

محاسبون ومراجعون قانونيون

عبدالعزيز راشد الراشد

الرياض في: 8 شوال 1401هـ

الموافق: 8 أغسطس 1981م

تحليل مقارن لمقومات مهنة المحاسبة في الولايات المتحدة وجمهورية ألمانيا الاتحادية وتونس

ملخص التقرير

نستعرض في هذا الملخص محتويات التقرير بهدف إعطاء صورة سريعة من مقومات مهنة المحاسبة القانونية في الولايات المتحدة وألمانيا وتونس وأوجه التشابه وأوجه الاختلاف في هذه البلاد.

هناك اتفاق بين الدول الثلاث على أن مقومات مهنة المحاسبة القانونية هي الآتي:

• أ- معايير للمحاسبة المالية تلتزم بها الوحدات المحاسبية عند إعداد القوائم المالية ويلتزم بها المحاسب القانوني عند مراجعته للحسابات وإبداء رأيه في المعلومات المعروضة في القوائم المالية.
• ب- معايير للمراجعة يلتزم بها المحاسب القانوني عند فحص القوائم المالية بهدف إبداء الرأي في المعلومات المعروضة في القوائم المالية.
• جـ- معايير لسلوك المحاسب القانوني تضبط نوعية سلوكه كمحاسب قانوني، والحد الأدنى لإعداده العلمي والعملي ونوعية عمله ومسؤولياته تجاه الآخرين.
• د- تنظيم داخلي للمهنة يهدف إلى إعطاء المهنة دوراً أساسياً في تحديد وتطوير مكوناتها وتحديد وتطوير خبرة أعضائها والرقابة عليهم وأداء وتطوير خدماتها للمجتمع.

معايير المحاسبة المالية

هناك اتفاق بين الدول الثلاث على أن المحاسبة المالية تتكون في العمليات الآتية:

• أ- عملية تسجيل العمليات المالية والتجارية للوحدة المحاسبية.
• ب- عملية تصنيف العمليات المالية والتجارية المسجلة.
• جـ- عملية قياس تأثير هذه العمليات المالية والتجارية على المركز المالي للوحدة المحاسبية ونتائج أعمالها.
• د- عملية عرض البيانات المالية المتعلقة بالمركز المالي للوحدة المحاسبية ونتائج أعمالها في صورة قوائم مالية.
• هـ- عملية إيضاح البيانات المالية المعروضة في صورة قوائم مالية.

وتتفق هذه الدول على أن الهدف النهائي في عمليات المحاسبة المالية هو إعطاء قارئ القوائم المالية معلومات تمكنه من اتخاذ قرارات مبنية على المعرفة تساعده في تكييف علاقته الحالية أو المستقبلية مع الوحدة المحاسبية. وتتفق الدول الثلاث على ضرورة التزام الوحدة المحاسبية بمعايير محددة عند القيام بعمليات التسجيل والتصنيف والقياس والعرض والإيضاح التي تتطلبها المحاسبة المالية. كما تتفق أيضاً على ضرورة التزام المحاسب القانوني بهذه المعايير المحددة عند إبداء الرأي عن جودة القوائم المالية والمعلومات المعروضة بها. وتتفق الدول الثلاث أيضاً على أن معايير المحاسبة هي مبادئ محددة تربط عمليات التسجيل والتصنيف والقياس والعرض والإيضاح. كما تتفق هذه الدول على ضرورة ربط هذه المعايير بقواعد أساسية متفق عليها يطلق عليها مفاهيم المحاسبة المالية. وهدف المفاهيم هو تعريف بعض العناصر الأساسية اللازمة لتحديد المركز المالي أو نتائج الأعمال كما تتفق هذه الدول على أهمية اختيار المفاهيم على أساس معرفة أو تحديد نوع المعلومات التي تخدم أغراض مستخدمي القوائم المالية.

وكما تتفق الدول الثلاث في النقط المذكورة أعلاه فإن هناك اختلافات أساسية فيما بينها على عدة مستويات كما يلي:

1- سلطة معايير المحاسبة المالية

1- الولايات المتحدة:

يعتبر العرف المصدر الرئيسي لسلطة معايير المحاسبة المالية في الولايات المتحدة. وبالإضافة إلى هذا المصدر الرئيسي للسلطة تلزم معايير السلوك المحاسب القانوني في الولايات المتحدة باتباع معايير المحاسبة المالية المصدرة من قبل "هيئة معايير المحاسبة المالية عند إبداء الرأي في القوائم المالية والمعلومات المعروضة بها. ومما يجدر ذكره أن هيئة معايير المحاسبة المالية هيئة مستقلة استقلالاً تاماً من الهيئات الحكومية والمعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين والوحدات المحاسبية المختلفة والهيئات الأخرى التي لها مصلحة ذاتية في تحديد معايير المحاسبة المالية.

2- ألمانيا:

تستعد معايير المحاسبة المالية في ألمانيا سلطتها من القانون المنظم للشركات المساهمة. ويتطلب هذا القانون من الشركات المساهمة إعداد قوائم مالية وعرضها طبقاً لمبادئ محاسبية سليمة. كما ينص القانون على أهمية وضوح الحسابات المعروضة وعلى قدرتها على إعطاء صورة حقيقية للمركز المالي للوحدة المحاسبية ونتائج أعمالها طبقاً لقواعد التقييم المنصوص عليها قانونياً- وبالرغم من أن القانون الذي ينص على قواعد لتقييم ومعايير القياس والعرض والإيضاح يعتبر قانوناً منظماً للشركات المساهمة العامة إلا أن هناك اتجاهاً قوياً لتطبيق نفس القواعد والمعايير التي ينص عليها هذا القانون على الشركات الأخرى.

3- تونس:

يعتبر المخطط المحاسبي التونسي الذي تم وضعه في 1966م المصدر الرسمي لمعايير المحاسبة المالية. ولقد تم تعميم هذا المخطط على جميع الوحدات المحاسبية التجارية بصورة إجبارية.

2- الأهداف الأساسية المؤثرة على المعايير المستخدمة بـ

1.  الولايات المتحدة: نظراً لتعادل القوى الاقتصادية للمجموعات المختلفة التي تستخدم المعلومات المعروضة في القوائم المالية تبني المسؤولين عن تطوير وإعداد قواعد ومعايير المحاسبة المالية في الولايات المتحدة سياسة أخذ وجهة نظر كل المجموعات المستخدمة للقوائم المالية والمعلومات المعروضة فيها عند تطوير وإعداد قواعد ومعايير المحاسبة المالية. بالإضافة إلى ذلك تحقق المسؤولين عن إعداد قواعد ومعايير المحاسبة المالية من صعوبة التوصل إلى اتفاق كامل على طبيعة المعلومات الواجب عرضها لخدمة الأغراض المختلفة لمستخدمي القوائم المالية.
2.  ألمانيا: نظراً للتأثير الاقتصادي والعالمي والتجاري الهام الذي تتمتع به البنوك الألمانية على أوجه النشاط الهادف للربح تتميز المعايير المستخدمة بتحبيذها لوجهة نظر الدائنين فيما يتعلق بتقييم الموجودات والمطلوبات المختلفة وقياس نتائج أعمال الوحدة المحاسبية.
3.  تونس: يعتبر أحد الأهداف الأساسية التي أثرت على المعايير المحاسبية التي ينص عليها المخطط المحاسبي التونسي هو إظهار معلومات تمكن المسؤولين عن تخطيط الاقتصاد القومي من تحديد تأثير الوحدة المحاسبية على الاقتصاد القومي وخاصة فيما يتعلق بتحديد القيمة المضافة عن طريق الوحدة المحاسبية.

3- تأثير الأهداف أو أوجه النظر الأساسية على المعايير المستخدمة

1. الولايات المتحدة: لقد أدت وجهة النظر الأساسية في الولايات المتحدة والتي تعترف بأهمية إمداد جميع أنواع مستخدمي القوائم المالية بمعلومات تفيد أغراضهم والتي تعتبر أيضاً بصعوبة التوصل إلى اتفاق كامل على طبيعة المعلومات الواجب عرضها لخدمة أغراض المستفيدين المختلفة إلى عدة تأثيرات هامة يمكن تلخيصها فيما يلي:
   • أ- تهتم معايير المحاسبة المالية في الولايات المتحدة بعملية الإيضاح بدرجة أكثر من درجة الاهتمام المعطاة لهذه المعملية في البلاد الأخرى. ففي السنوات الأخيرة مثلاً هناك اتجاه واضح لزيادة نوع البيانات والإيضاحات الواجب إعطائها في صورة تذييل للقوائم المالية وإعطاء القارئ حق اختيار صورة تذييل للقوائم المالية وإعطاء القارئ حق اختيار للمعلومات التي يراها مناسبة لأغراضه من ما هو معروض في القوائم المالية. فمثلاً يتطلب معيار المحاسبة المتعلق بقياس قيمة الأوراق المالية السوقية والإيضاحات المتعلقة بها عرض البيانات التالية في القوائم المالية أو في شكل تذييل لها:
     1. · طريقة التسعير.
     2. · التكلفة الكلية والقيمة السوقية الحالية.
     3. · القيمة الدفترية.
     4. · قيمة الأرباح والخسائر غير المحققة بتاريخ قائمة المركز المالي.
     5. · قيمة الأرباح والخسائر المحققة التي اعتبرت جزءاً من صافي الدخل للفترة المحاسبية.
     6. · قيمة التغيير في احتياطي التسعير.
     7. · صافي الأرباح والخسائر المحققة وغير المحققة في الفترة منذ نهاية الفترة المحاسبية حتى تاريخ إصدار القوائم المالية.
     8. · الطرق المحاسبية المتخصصة الخاضعة لها الوحدة المحاسبية والمتعلقة بمعالجة الأوراق المالية السوقية.
     9. وعند مقارنة هذه الإيضاحات المطلوبة في الولايات المتحدة بالإيضاحات المطلوبة في ألمانيا بخصوص الأوراق المالية السوقية نجد فرقاً شاسعاً بين البلدين فلا تتطلب معايير المحاسبة الألمانية أكثر من إيضاح طريقة التقييم المستخدمة. وهنا تتضح نقطة أساسية فكلما ركزت المعايير المستخدمة على أهداف محددة لمجموعات محددة من مستخدمي القوائم المالية كلما قلت الحاجة لعرض إيضاحات كثيرة في القوائم المالية. فكثرة الإيضاحات تنتج أصلاً من الرغبة في خدمة أهداف كثيرة لمجموعات كثيرة بدون إصدار أكثر مجموعة واحدة من القوائم المالية.
   • ب- تبنت هيئة معايير المحاسبة المالية اتجاهاً حديثاً ألزمت به الشركات المساهمة التي تتوافر فيها شروط معينة بعرض بيانات إضافية مبنية على أساس مفاهيم تختلف عن المفاهيم المستخدمة في إعداد القوائم المالية الأساسية لهذه الشركات. فعلى سبيل المثال مفهوم التكلفة الفعلية الناتجة عن عمليات استبدال فعلية بين الوحدات المحاسبية والوحدات المحاسبية الأخرى.
   • وبناءً على هذا المفهوم ينص معيار استهلاك الأصول الثابتة على ضرورة احتساب الاستهلاك على أساس التكلفة الفعلية التاريخية لهذه الأصول عند إعداد القوائم المالية الرئيسية وطبقاً للاتجاه الحديث يجب على الشركات الملزمة به إعداد بيانات إضافية مبنية على أساس مفهوم للتكلفة يختلف عن مفهوم التكلفة المستخدم في إعداد القوائم المالية الأساسية.
   • ومفهوم التكلفة الواجب استخدامه عند إعداد وعرض هذه البيانات الإضافية هو التكلفة الحالية بتاريخ قائمة المركز المالي لاستبدال الأصول بأصول مماثلة، وبناء على هذا المفهوم يجب على الشركات الملزمة باتباع هذا الاتجاه عرض بيانات إضافية تتضمن تكلفة استهلاك الأصول الثابتة المحتسبة على أساس التكلفة الحالية لاستبدال هذه الأصول. ويعتبر هذا الاتجاه الحديث أحد السبل التي تستخدمها "هيئة معايير المحاسبة المالية" لزيادة منفعة المعلومات الناتجة عن عمليات المحاسبة المالية دون الحاجة إلى الاتفاق الكامل على نوع واحد من أنواع المعلومات لخدمة الأغراض المختلفة لمستخدمي القوائم المالية.
2. ألمانيا: لقد أدت وجهة النظر الأساسية المؤثرة على معايير المحاسبة في ألمانيا إلى معايير تتميز بالتحفظ بدرجة عالية. فعلى وجه المثال ينص معيار استهلاك الأصول الثابتة الملموسة على ضرورة استهلاك هذه الأصول على فترة منفعتها الاقتصادية طبقا لطريقة من طرق الاستهلاك المقبولة. وبالإضافة إلى ذلك يسمح هذا المعيار للوحدة المحاسبية باحتساب استهلاكات إضافية بغرض تخفيض القيمة الدفترية للأصول الثابتة الملموسة إلى قيمة أقل إذا كان ذلك مبرراً من وجهة نظر الإدارة أو لأغراض ضرائب الدخل. وكمثل آخر يتطلب معيار إطفاء الشهرة التجارية المشتراة على فترة لا تزيد عن خمس سنوات من تاريخ الشراء بدون مراعاة لفترة المنفعة الاقتصادية إذا كانت أطول. وفي الواقع يعتبر مفهوم الحرص والتحفظ أحد مفاهيم المحاسبة المالية الهامة في ألمانيا. وينص هذا المفهوم على ضرورة تقييم الموجودات بأقل قيمة ممكنة أو من الممكن تحقيقها وتقييم المطلوبات بأعلى قيمة من الممكن استحقاقها وعلى الرغم من أن القانون لم ينص نصاً حرفياً على هذا المفهوم أو غيره إلا أن هذا المفهوم يؤخذ بعين الاعتبار عند إعداد القوائم المالية في ألمانيا.
3. تونس: لقد أدى الاهتمام بأهداف المسؤولين عن الاقتصاد القومي في تونس إلى عدة معايير تختلف اختلافاً كبيراً عن المعايير المستخدمة في ألمانيا والولايات المتحدة ويتركز الاختلاف حول رغبة المخطط المحاسبي في تونس في تحديد القيمة المضافة إلى الاقتصاد القومي عن طريق الوحدة المحاسبية. يترتب على ذلك مثلاً أن معيار تقييم حسابات المدينين لا يسمح بتحميل قيمة الديون المشكوك فيها إلى حسابات نتائج الأعمال نظراً لأنها لا تمثل تخفيضاً فعلياً في القيمة المضافة من قبل الوحدة المحاسبية وكمثال آخر على هذه الاختلافات بين تونس والبلاد الأخرى نذكر معيار تحديد الربح الإجمالي في ألمانيا والولايات المتحدة بالمقارنة إلى معيار تحديد القيمة المضافة في تونس. يتطلب معيار تحديد الربح الإجمالي في ألمانيا والولايات المتحدة تحميل المبيعات بتكلفتها وتتضمن تكلفة المبيعات في حالة الشركات الصناعية مصاريف الإنتاج المباشرة وغير المباشرة المتعلقة بالوحدات المباعة. وتشتمل هذه المصاريف من ضمن عناصر أخرى رواتب عمال الإنتاج وتكاليف استهلاك المعدات والآلات الإنتاجية. وبالمقارنة نجد أنه في تونس يتم استبعاد رواتب عمال الانتاج وتكاليف استهلاك المعدات والآلات الإنتاجية عند تحديد القيمة المضافة على أساس أن هذه العناصر من المصاريف لا تمثل خدمات مستخدمة خارج الوحدة المحاسبية وبالتالي لا تمثل عمليات تؤثر على القيمة المضافة الكلية للاقتصاد القومي.

معايير المراجعة

لقد تمت دراسة معايير المراجعة في الولايات المتحدة ومعايير المراجعة في ألمانيا. أما في تونس فليس هناك إصدارات محددة يمكن الرجوع إليها كمعايير للمراجعة إلا أنه تم استخلاص بعض المعايير من لوائح نظام الخبراء المحتسبين في تونس ولذلك فإن استعراض معايير المراجعة في هذا الملخص سيكون وفقاً لذلك.

هناك اتفاق بين الولايات المتحدة وألمانيا على أن المسؤولية الأساسية لجودة القوائم المالية والمعلومات المعروضة بها تقع على عاتق إدارة الوحدة المحاسبية. كما أن هناك اتفاق على أن دور المراجع القانوني ينحصر في زيادة ثقة مستخدمي القوائم المالية في جودة هذه القوائم والمعلومات المعروضة بها. وتتفق الولايات المتحدة وألمانيا على ضرورة تقسيم معايير المراجعة إلى ثلاثة أنواع من المعايير هي:

النوع الأول

معايير عامة تتعلق بدرجة معرفة المراجع العلمية، قدرته العلمية، استقلاله، والحرص الواجب اتباعه، في تأدية المراجعة.

النوع الثاني

معايير العمل الميداني التي تحدد الحد الأدنى للإجراءات والدراسات والبراهين والإثباتات الواجب على المراجع تنفيذها أو الحصول عليها قبل إصدار تقريره على القوائم المالية والمعلومات المتعلقة بها..

النوع الثالث

معايير التقرير التي تحدد نوع التقرير الناتج عن عملية المراجعة القانونية ومحتوياته ومقياس جودة القوائم المالية.

ولقد قمنا بمراجعة معايير المراجعة في البلدان الثلاثة وتبين من هذه المقارنة وجود عدة اختلافات نستعرض أهمها في الفقرات التالية:

1- سلطة معايير المراجعة

الولايات المتحدة:

يعتبر العرف المصدر الرئيسي لسلطة معايير المراجعة في الولايات المتحدة. بالإضافة إلى هذا المصدر الرئيسي للسلطة تلزم معايير سلوك المحاسبة القانوني باتباع معايير المراجعة المصدرة من قبل "مجلس معايير المراجعة" التابع لمعهد المحاسبين القانونيين.

ألمانيــــا

تستمد معايير المراجعة في ألمانيا سلطتها من القانون حيث يتطلب القانون المنظم للشركات المساهمة من المراجع القانوني الالتزام بمعايير المراجعة التي تصدرها جمعية المراجعين الاقتصاديين.

2- معايير جودة القوائم المالية المستخدم

الولايات المتحدة:

تتطلب معايير المراجعة في الولايات المتحدة من المراجع القانوني إبداء الرأي عن مدى عدالة تمثيل القوائم المالية للمركز المالي للوحدة المحاسبية ونتائج أعمالها والتغيير في مركزها المالي طبقاً لمعايير المحاسبة المتعارف عليها.ولإبداء هذا الرأي يجب على المراجع القانوني القيام بفحص القوائم المالية بما في ذلك الإيضاحات الظاهرة في شكل تذييل لها. ولكي يتم الفحص طبقاً لمعايير المراجعة المتعارف عليها فيجب على المراجع القانوني التأكد من الآتي:-

1- أن القوائم المالية قد أعدت طبقاً لمعايير المحاسبة المتعارف عليها.

2- أن الوحدة المحاسبية قد استخدمت معايير محاسبية وطرق تطبيق لهذه المعايير والطرق المستخدمة في إعداد القوائم المالية للفترة السابقة.

3- أن اعلامية ومحتويات القوائم المالية التذييلات المتعلقة بها كافية.

4- أن الأدلة والبراهين والإثباتات التي يحصل عليها المراجع القانوني كافية لإبداء الرأي.

ألمانيــــا:

تهدف مراجعة القوائم المالية في ألمانيا إلى تحديد مدى تمشي السجلات المحاسبية والقوائم المالية وتقرير الإدارة مع القانون ولوائح الشركة. كما تهدف مراجعة القوائم المالية في ألمانيا إلى تحديد قدرة القوائم المالية على إعطاء صورة صادقة بقدر الإمكان عن المركز المالي ونتائج الأعمال. ولا يطلب القانون الألماني من المراجع إعطاء رأي عن القوائم المالية وإنما يطلب منه الشهادة على أن القوائم المالية وتقرير الإدارة قد تم إعدادها وفقاً للقوانين الألمانية وقانون الشركة. أي أن الحكم لا ينصب على عدالة تمثيل القوائم المالية للمركز المالي ونتائج الأعمال وإنما على الطريقة التي أعدت بها هذا القوائم.

3- مجال تقرير المراجع القانوني

الولايات المتحدة الأمريكية:

ينحصر تقرير المراجع القانوني في إعطاء رأي في القوائم المالية (قائمة المركز المالي، قائمة الدخل، قائمة التغيير في حقوق أصحاب رأس المال، وقائمة التغيير في المركز المالي) وتذييلات القوائم التي تعتبر جزءاً لا يتجزأ منها.

ألمانيـــا:

يتطلب القانون من الشركات المساهمة إعطاء السجل التجاري المحلي سنوياً:

أ- ميزانية عمومية وحساب أرباح وخسائر تم فحصها بمعرفة مراجع قانوني.

ب- تقرير إدارة الشركة الذي تم فحصة بمعرفة المراجع القانوني.

جـ- شهادة المراجع القانوني.

يتبين من ذلك أن تقرير المراجع القانوني (شهادة المراجع القانوني) تغطي القوائم المالية وتقرير إدارة الشركة.

4- عدد معايير المراجعة والمجالات التي تغطيها

بعد الدراسة المستفيضة لمعظم إصدارات الجهات ذات العلاقة بمعايير المراجعة في الدول الثلاث تبين أن النموذج الأمريكي هو الأكثر اكتمالاً ولذلك فقد اعتبرناه أساس المقارنة. وفيما يلي جدول يبين معايير المراجعة الموجدة في الولايات المتحدة مقارنة بما في ألمانيا:

ويتضح من الجدول تشابه المجالات التي تغطيها معايير المراجعة في الولايات المتحدة وألمانيا، ولعد إعطاء انطباع خاطئ عن معايير المراجعة، نود أن نذكر أن المعايير السابق استعراضها هي المعايير الأساسية التي تبني عليها معايير تفصيلية توضح للمراجع القانوني الحد الأدنى للمجهود الواجب بذله أو الحد الأدنى للإجراءات الميدانية الواجب اتباعها أو الحد الأدنى لنوعية تقرير المراجع تحت الظروف المختلفة. وعلى هذا الأساس تعتبر عملية إعداد معايير المراجعة عملية مستمرة في الولايات المتحدة وألمانيا نظراً إلى الحاجة المستمرة لتوضيح وتفصيل وتعديل المعايير التفصيلية المتبنية على المعايير الأساسية للمراجعة.

معايير سلوك المحاسب القانوني

هناك اتفاق بين الدول الثلاث على ضرورة ضبط سلوك المحاسب القانوني والحد الأدنى لإعداده العلمي والعملي ونوعية عمله ومسؤولياته تجاه الآخرين.

هناك اتفاق أيضاً على ضرورة تطبيق هذه المعايير تطبيقاً موضوعياً حتى يتسنى الاحتفاظ بشهرة المحاسب القانوني في المجتمع وبين الأشخاص الذين يستفيدون من خدماته ويوجد في كل من الدول الثلاث بصورة أو بأخرى لائحة منظمة لسلوك المحاسب القانوني. وتنص هذه اللائحة على المعايير الواجب اتباعها. وتنقسم هذه المعايير بوجه عام إلى ثلاثة أنواع هي كما يلي:

• أ- معايير عامة تتعلق بالحياد والاتزان والموضوعية المتوقعة من المحاسب القانوني.
• ب- معايير فنية تتعلق بتوضيح المعايير الواجب على المحاسب القانوني اتباعها عند تأدية أعماله.
• جـ معايير المسؤوليات وتتعلق بتحديد الحد الأدنى للسلوك المتوقع من المحاسب القانوني في علاقته مع المجموعات المختلفة التي يتعامل معها.

وتتركز الاختلافات الرئيسية بين البلدان الثلاثة على درجة التفصيل والشمول لمعايير سلوك المحاسب القانوني بالإضافة إلى اختلافات أخرى تتعلق بأنواع السلوك التي تعتبر خارجه عن متطلبات المعايير من بلد لآخر. وأخيراً تختلف الدول الثالث من ناحية منبع سلطة معايير سلوك المحاسب القانوني. ففي الولايات المتحدة تنبثق السلطة الرئيسية لمعايير سلوك المحاسب القانوني من العرف الناتج عن قبول المعايير المصدرة لمعرفة معهد المحاسبين القانونيين. أما في ألمانيا وتونس فتنبثق السلطة الرئيسية للمعايير من القوانين المنظمة لعمل المحاسب القانوني.

التنظيم الداخلي للمهنة

تتفق الدول الثلاث على أهمية وجود هيئة ترعى شؤون المهنة وتتولى مسؤولية تطويرها وتطوير عناصرها. وبوجه عام تتولى الهيئة الآخذ على عاتقها هذه المسؤولية في كل من البلدان الثلاثة رعاية عناصر المهنة الأساسية. ولكن هناك اختلافات جذرية من بلد لآخر تتعلق بالإطار الذي تؤدي فيه الهيئة دورها ومنبع سلطاتها، ودرجة شمول دورها وعلاقتها بالجهات. لقانونية المسؤولة عن الترخيص والتأديب القانوني للمحاسبين القانونيين. ولقد تم عرض تفاصيل هذه الاختلافات في هذا التقرير ونود أن نذكر أهمها في هذا الملخص كما يلي:

1. هناك اختلاف جذري بين الولايات المتحدة وألمانيا وتونس فيما يتعلق بالإطار الذي تؤدي فيه الهيئة دورها. ففي الولايات المتحدة مثلاً يتولى معهد المحاسبين القانونيين مسؤولية تطوير المهنة وعناصر من خلال إطار غير رسمي. فلم ينص أي قانون يتعلق بترخيص وتنظيم أعمال المحاسبين القانونيين على تكوين المعهد. ولقد تكون المعهد كهيئة معنوية تكويناً اختيارياً وأعطيت له سلطة رعاية وتطوير عناصر المهنة الأساسية باختيار أعضائه كما أن سلطته تنحصر على أعضائه فقط. ولا يتولى المعهد الأمريكي دور الترخيص ولا تعتبر العضوية في المعهد الأمريكي شرطاً من شروط الترخيص. وعند مقارنة الوضع الأمريكي بالوضع الألماني أو لتونس يتضح لنا أن الهيئات الماثلة للمعهد الأمريكي قد خلقت خلقاً قانونياً كما هو الوضع في تونس أو أنها تلعب دوراً أساسياً في عملية ترخيص المحاسبين القانونيين في بلدها. فعمادة المحاسبين القانونيين خلقت خلقاً قانونياً في تونس والانتماء إلى هذه العمادة يعتبر شرطاً من شروط الترخيص. ويعتبر هذا الوضع مماثلاً إلى حد ما للوضع الألماني.
2. لا شك أن معهد المحاسبين القانونيين في الولايات المتحدة يلعب دوراً أكثر شمولاً من الدور الذي تلعبه الهيئات المماثلة في ألمانيا وتونس فيما يتعلق برعاية وتطوير عناصر المهنة الأساسية فالمعهد الأمريكي مثلاً يزاول مهامه لتطوير مهنة المحاسبة والمراجعة من خلال:
   • أ- إعداد وتطوير معايير المراجعة المتعارف عليها.
   • ب- إعداد وتطوير معايير السلوك المتعارف عليها.
   • جـ- إعداد وتطوير معايير الخدمات الأخرى التي يؤديها أعضاء الهيئة.
   • د- علاقة المهنة بالهيئات الأخرى التي تتأثر بخدمات المهنة بما في ذلك الحكومة الفدرالية، حكومات الولايات، مجلس معايير المحاسبة المالية ... الخ.
   • هـ- إعداد وتطوير معايير التدريب المستمر.
   • و- إعداد وتطوير الرقابة على الامتحان الموحد الواجب النجاح فيه كشرط من شروط الترخيص في أي ولاية من الولايات المتحدة.
   • ز- إعداد وتطوير المراجع الأساسية عن المحاسبة المالية، والمراجعة، والضرائب.. الخ ونشرها بين أعضاء المهنة حتى يتسنى لهم الاستمرار في تأدية خدماتها طبقاً لأحدث المعايير والطرق.

وعند مقارنة دور المعهد الأمريكي بالهيئات المماثلة في ألمانيا وتونس يتضح لنا قصور الدور الذي تؤدي هذه الهيئات بالمقارنة مع المعهد الأمريكي. إلى جانب دور المعهد الأمريكي في تطوير مهنة المحاسبة والمراجعة فإن هناك أجهزة أخرى تقوم بأدوار مختلفة في هذا الاتجاه كهيئة معايير المحاسبة المالية. وهيئة المحاسبة في الولايات المتحدة وهيئة الإشراف على تبادل الأوراق المالية فهيئة معايير المحاسبة المالية مثلاً تتولى جميع ما يتعلق بإعداد وإصدار معايير المحاسبة المالية في الولايات المتحدة. وقد تم استعراض هذين الجهازين بشيء من التفصيل في التقرير.

الوثيقة كاملة